interpretacja 70

 

Rodzaj dokumentu	interpretacja indywidualna
Sygnatura	PD-01.3120.8.19.2011.GK
Data	2012.11.29
Autor	Prezydent Miasta Krakowa
Istota interpretacji	Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości od nowego budynku
Z interpretacji indywidualnej usunięto dane identyfikujące wnioskodawcę oraz inne podmioty wskazane w treści interpretacji zgodnie z art. 14i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Osoba odpowiedzialna za wyłączenie powyższych danych: Grzegorz Kasprzak

 

Uwaga: interpretacja utrzymana w mocy wyrokiem I SA/Kr 322/13

 

wniosek

 

INDYWIDUALNA INTERPRETACJA PODATKOWA

 

Działając na podstawie art. 14j § 1 i § 3 w zw. z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) po rozpatrzeniu wniosku z dnia 29 lipca 2011 r. złożonego przez (…) w Krakowie o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

 

uznaję, że stanowisko Wnioskodawcy polegające na tym, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w stosunku do części powierzchni nowo wybudowanego budynku przeznaczonej do zagospodarowania i wykończenia w sytuacji, gdy ostateczna decyzja w sprawie pozwolenia na użytkowanie budynku uzyskana w 2010 r. została wydana w oparciu o art. 55 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), nie powstanie od 1 stycznia 2011 r., w świetle przedstawionego stanu faktycznego, jest nieprawidłowe.

 

UZASADNIENIE

 

Pismem z dnia 27.07.2011 r. (doręczonym w dniu 29.07.2011 r.) (…) w Krakowie złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku Spółka przedstawiła szczegółowy opis zaistniałego stanu faktycznego oraz przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Ze względu na podobieństwo obu tych elementów wniosku do wniosku z dnia 22 marca 2011 r., którego efektem była indywidualna interpretacja podatkowa z dnia 14.06.2011 r. nr PD-01.3120.8.5.2011.GK, w której organ podatkowy uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe - w dniu 14 października 2011 r. organ podatkowy wydał postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji podatkowej. Postanowieniem z dnia 30 stycznia 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 550/12 uchylił postanowienia organów I i II instancji uznając, że art. 165a O.p. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie i należy w oparciu o złożony wniosek wydać interpretację. Akta sprawy zostały zwrócone do organu podatkowego I instancji w dniu 07 września 2012 r.

 

We wniosku z dnia 29 lipca 2011 r. Wnioskodawca przedstawił stan faktyczny wedle którego, jest właścicielem budynku biurowego składającego się z dwunastu kondygnacji naziemnych oraz dwóch kondygnacji podziemnych, położonego w Krakowie przy ul. (…). Budynek przeznaczony jest na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni biurowej oraz w niewielkiej części (połowa kondygnacji parteru) powierzchni usługowo-handlowej.

Budynek został oddany do użytkowania 11 marca 2010 r. na podstawie decyzji nr (…) Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Krakowie Powiat Grodzki. Inwestor uzyskał pozwolenie na użytkowanie obiektu m. in. w oparciu o art. 55 ust. 3 Prawa budowlanego, zgodnie z którym uzyskanie decyzji pozwolenia na użytkowanie jest wymagane w sytuacji, gdy przystąpienie do użytkowania obiektu budowlanego ma nastąpić przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych. W uzasadnieniu decyzji PINB zapisano, że do wykonania pozostały m.in. „aranżacje wnętrz w lokalu handlowo-usługowym na parterze oraz w lokalach biurowych od 1 do 11 piętra, które zgodnie z projektem budowlanym stanowią otwarte przestrzenie użytkowe do indywidualnego wykończenia”.

Brak wykończenia powierzchni najmu stwierdzony przez PINB w trakcie kontroli przeprowadzonej przez organ nadzoru obejmuje: brak ścian działowych i drzwi wewnętrznych, brak sufitów, brak instalacji wentylacji, ogrzewania, klimatyzacji oraz instalacji elektrycznej i teletechnicznej. Powierzchnia budynku w tym stanie nie spełnia wymogów do jakiegokolwiek użytkowania bez poniesienia dodatkowych nakładów inwestycyjnych sięgających kilkunastu milionów złotych.

Konstrukcja budynku oraz jego specyfika techniczna uniemożliwiały przygotowanie powierzchni najmu bez zawartych umów z Najemcami i określeniem przez nich potrzeb i wymagań do prowadzenia danej działalności gospodarczej.

Zgodnie z treścią przedmiotowej decyzji PINB powierzchnia użytkowa budynku wynosi 25 275,37 m2, a bez ścianek działowych wewnątrz lokali: 18 695,23 m2.

Obecnie powierzchnia ta nie jest wynajmowana, nie służy zatem do prowadzenia działalności gospodarczej. Z uwagi na brak podstawowej infrastruktury technicznej, w szczególności oświetlenia i ogrzewania, użytkowanie przedmiotowych kondygnacji jest wykluczone. Zgodnie bowiem z § 49 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.): „ budynek i pomieszczenia przeznaczone na pobyt ludzi oraz inne budynki, jeżeli wynika to z ich przeznaczenia, powinny być wyposażone w instalacje (urządzenia) do ogrzewania pomieszczeń w okresie obniżonych temperatur, umożliwiające utrzymanie temperatury powietrza wewnętrznego odpowiedniej do ich przeznaczenia”, w myśl natomiast § 51 ww. aktu: „budynek i pomieszczenia powinny mieć zapewnioną wentylację lub klimatyzację, stosownie do ich przeznaczenia”.

Według wyliczeń właściciela nieruchomości, na dzień 1 stycznia 2011 r., powierzchnia wykończona i gotowa do użytku wynosiła 4 977,12 m2.

 

Pismem z dnia 14.11.2012 r. organ podatkowy wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego wniosku poprzez określenie jakie dokładnie prace zostały określone w sentencji decyzji w sprawie udzielenia pozwolenia na użytkowanie z dnia 11.03.2010 r. (…), jako prace które powinny być dodatkowo wykonane w wyznaczonym przez organ nadzoru budowlanego terminie w stosunku do budynku przy ul. (…). W odpowiedzi na powyższe wezwanie Podatnik w piśmie z dnia 23.11.2012 r. (doręczonym w dniu 26.11.2012 r.) wskazał, że zgodnie z decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Krakowie – Powiat Grodzki nr (…) do wykonania w ramach przyjmowanego do użytkowania obiektu budowlanego pozostały do wykonania roboty budowlane związane z wybrukowaniem ciągów pieszych i jezdnych oraz miejsc postojowych od strony północnej, wykonanie elementów małej architektury tj.; schodów terenowych od strony zachodniej i północnej budynku, wykonanie pylonu reklamowego od strony zachodniej, wykończenie elewacji budynku poprzez montaż modułów aluminiowych dekoracyjnych od strony południowej budynku, modułów fasady aluminiowo – szklanej w miejsce windy towarowo-budowlanej, wykończenie cokołów okładziną kamienną po obwodzie budynku, wykonanie blendy osłonowej na agregat. Ponadto, jak wskazał wnioskodawca, w decyzji organu wskazano, że do wykonania pozostały aranżacje wnętrz w lokalu handlowo- usługowym i gastronomicznym na parterze oraz w lokalach biurowych od 1 -11 piętra, które zgodnie z projektem budowlanym stanowią otwarte przestrzenie użytkowe do indywidualnego wykończenia.

 

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca zwrócił się o wykładnię przepisów poprzez odpowiedź na pytanie w jaki sposób powinien zostać naliczony podatek od nieruchomości zlokalizowanej przy ul. Opolskiej 100 w Krakowie, czy od całkowitej powierzchni przewidzianej powierzchni użytkowej budynku, czy też od powierzchni faktycznie gotowej do użytkowania.

 

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w przedmiotowej sprawie, zgodnie z którym art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części, a w myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa. Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy „Jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.” W świetle wskazanych przepisów Wnioskodawca uważa, że możliwe jest powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do części budynku, w związku z rozpoczęciem użytkowania części budynku przed jego ostatecznym wykończeniem.

Pojęcia, którymi posługuje się ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odwołują się bezpośrednio do prawa budowlanego. Pojęcia zawarte w tych przepisach, które nie zostały zdefiniowane na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy zatem interpretować zgodnie z ich rozumieniem w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) oraz aktach wykonawczych wydanych na podstawie tej ustawy, w szczególności w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. 2002 r. Nr 75, poz. 690) – por. Pismo Ministerstwa Finansów – Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z dnia 10 lutego 2003 r., znak: LK-2443/LP/02/AP.

 

W związku z powyższym, Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z art. 55 ustawy Prawo budowlane uzyskanie decyzji pozwolenia na użytkowanie jest wymagane m. in. w sytuacji, gdy przystąpienie do użytkowania obiektu budowlanego ma nastąpić przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych. W konsekwencji możliwe jest domaganie się na podstawie art. 55 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przyjęcia obiektu budowlanego, jeżeli nie został on zrealizowany w całości. Wówczas wydawane jest pozwolenie na użytkowanie niejako „części” obiektu budowlanego (interpretacja ta znajduje potwierdzenie w stanowisku przyjmowanym przez doktrynę – por. Prawo budowlane. Komentarz pod red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2006, s. 554). Formalnie jednak decyzja pozwolenia na użytkowanie obejmuje cały obiekt budowlany. Brak jest możliwości prawnej uzyskania decyzji pozwolenia na użytkowanie, w której treści wskazane byłoby wprost, że pozwolenie to dotyczy tylko określonej części obiektu budowlanego. Taka decyzja byłaby sprzeczna z dyspozycją art. 55 ustawy Prawo budowlane, który przesądza, że przyjęciu do użytkowania podlega wyłącznie „obiekt budowlany”. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w aktualnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 30 grudnia 2009 r., sygn. akt II SA/Go 850/09: „wskazane wyżej przepisy w zakresie przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego nie przewidują pojęcia decyzji o pozwoleniu na użytkowanie "częściowe" czy też "w części". Możliwość taką wywodzono uprzednio pośrednio z przepisu art. 55 ust. 2 prawa budowlanego w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 maja 2004 r. (art. 55 zmieniony przez art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane Dz. U. Nr 93, poz. 888). Przed przystąpieniem zatem do użytkowania obiektu budowlanego w sytuacji gdy wymaga to uzyskania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie konieczne jest wykonanie robót budowlanych co najmniej w takim zakresie, aby możliwe było sprawdzenie tego obiektu budowlanego z projektem architektoniczno-budowlanym jako całości, jego elementów konstrukcyjnych i innych niezbędnych z uwagi na charakter i funkcje obiektu cech, zgodnie z obowiązującymi przepisami.”

W oparciu o art. 55 pkt 3 ustawy Prawo budowlane możliwe jest zatem „częściowe” przyjęcie obiektu budowlanego do użytkowania, bez wykonania wszystkich robót budowlanych przewidzianych projektem budowlanym i niezbędnych dla jego prawidłowego funkcjonowania zgodnie z przeznaczeniem. Dla uzyskania takiej decyzji niezbędne jest jednak zrealizowanie wszystkich podstawowych elementów konstrukcji danego budynku, tj. m. in. ścian zewnętrznych, stropów i dachu. Formalnie przyjęta do użytkowania może być bowiem tylko cała bryła. Nie zmienia to jednak faktu, że inwestor nie może faktycznie użytkować tych części budynku, w których nie zrealizował wszystkich niezbędnych robót budowlanych.

Z uwagi na okoliczność, że ustawa Prawo budowlane nie przewiduje innej możliwości częściowego przyjęcia obiektu budowlanego do użytkowania, należy uznać, że art. 6 ust 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odnosi się do rozpoczęcia użytkowania części budynku w oparciu o decyzję wydaną na podstawie art. 55 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. W związku z powyższym, fakt że decyzja PINB – z dnia 11 marca 2011 r. dotyczy całego budynku przy ul. Opolskiej 100 nie przesądza, że inwestor rozpoczął faktyczne użytkowanie tylko części z tego budynku i tylko o powierzchnie użytkową tych pomieszczeń i kondygnacji powinien być naliczony podatek od nieruchomości.

 

W związku z powyższym podatek od nieruchomości przy ul. (…) w Krakowie na dzień 1 stycznia 2011 r. powinien uwzględniać wszystkie powierzchnie biurowe i handlowo-usługowe zagospodarowane, nie powinien natomiast uwzględniać powierzchni dopiero przeznaczonych do zagospodarowania i wykończenia, które z uwagi na brak chociażby instalacji elektrycznej i grzewczej nie można faktycznie użytkować.

 

W piśmie z dnia 23.11.2012 r., przy okazji uzupełnienia stanu faktycznego, wnioskodawca uzupełnił także ocenę prawną swojego stanowiska w przedmiotowej sprawie powołując się na wnioski płynące z wyroku NSA z dnia 14.08.2012 r., sygn. akt II FSK 2444/10. Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w wyroku z art. 6 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wynika wykładnia zgodnie z którą związanie z prowadzoną działalnością gospodarczą nawet części budynku i rozpoczęcie jego użytkowania tylko w części powoduje konieczność opodatkowania jego całości najwyższym stawkami podatkowymi. Jest to bowiem rozszerzająca wykładnia tych przepisów. Z art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wynika bowiem, że związanie tylko części budynku z prowadzoną działalnością gospodarcza wywołuje obowiązek podatkowy jego opodatkowania najwyższą stawką podatkową od całości.

W związku z powyższym Wnioskodawca wskazuje, iż zakres robót budowlanych, jakie konieczne są do użytkowania całej powierzchni biurowej jest bardzo szeroki. W związku z powyższym zachodzą względy techniczne, które uniemożliwiają wykorzystanie całej powierzchni użytkowej budynku na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Brak szeroko rozumianego wykończenia na piętrach od 1 – 11 przedmiotowego budynku uniemożliwia ich jakiekolwiek użytkowanie. Organ nadzoru budowlanego wskazując w decyzji na konieczność aranżacji pięter 1 -11 wprost wskazał, że bez wykonania tych robót budowlanych nie będzie możliwe ich zgodne z przeznaczeniem użytkowanie.

 

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm. – dalej: u.p.o.l.) obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Natomiast według ust. 2 cytowanego przepisu jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Przepis ten (art. 6 ust. 2 u.p.o.l.) ustanawia dwie przesłanki powstania obowiązku podatkowego w przypadku nowych budynków lub budowli tj. obowiązek ten powstaje od 1 stycznia roku następującego po roku:

1. w którym budowa została zakończona, albo

2. w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Jak podaje Wnioskodawca w stanie faktycznym w stosunku do budynku przy ul. (…) w Krakowie w dniu 11 marca 2010 r. została wydana decyzja o pozwoleniu na użytkowanie. Decyzja została wydana miedzy innymi w oparciu o art. 55 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.– dalej: Prawo budowlane), zgodnie z którym przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, jeżeli przystąpienie do użytkowania obiektu budowlanego ma nastąpić przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych.

Przed wydaniem decyzji w sprawie pozwolenia na użytkowanie właściwy organ obowiązany jest przeprowadzić kontrolę (art. 59 ust. 1 Prawa budowlanego), a zgodnie z art. 59 ust. 3 Prawa budowlanego „jeżeli właściwy organ stwierdzi, że obiekt budowlany spełnia warunki, określone w ust. 1, pomimo niewykonania części robót wykończeniowych lub innych robót budowlanych związanych z obiektem, w wydanym pozwoleniu na użytkowanie może określić termin wykonania tych robót.”

Zgodnie z poglądami doktryny (Robert Dziwiński, Paweł Ziemski, Komentarz do art. 55 ustawy – Prawo budowlane w: SIP LEX) „Pozwolenie na użytkowanie jest też wymagane, jeżeli inwestor zamierza przystąpić do użytkowania obiektu budowlanego (zamierzenia budowlanego) przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych. Przypadek taki zdarza się dość często, zwłaszcza gdy budowa jest prowadzona tzw. systemem gospodarczym. W takiej sytuacji część obiektu (zamierzenia budowlanego) przeznaczona do użytkowania musi oczywiście być zrealizowana w stanie umożliwiającym właściwe z niej korzystanie.”(podkreśl. organu). Pogląd ten co do zasady jest zbieżny ze stanowiskiem doktryny i orzecznictwa prezentowanym we wniosku. W sytuacji gdy, jest wydawane pozwolenie na użytkowanie budynku w oparciu o art. 55 pkt 3 oraz art. 59 Prawa budowlanego w decyzji organ dokładnie określa jakie prace i w jakim terminie powinny być wykonane, co potwierdza stanowisko doktryny (Robert Dziwiński, Paweł Ziemski, Komentarz do art. 59 ustawy – Prawo budowlane w: SIP LEX): „Ustawodawca przewidział także pewne szczególne sytuacje, gdy możliwe jest udzielenie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego, mimo iż pozostały do wykonania jeszcze pewne roboty budowlane (ust. 2 i 3). Otóż właściwy organ może udzielając takiego pozwolenia określić warunki użytkowania tego obiektu albo uzależnić jego użytkowanie od wykonania, w oznaczonym terminie, określonych robót budowlanych (ust. 2). Zgodnie z zasadą legalności wszelkie warunki określane przez organ muszą wynikać z konkretnego przepisu. Tym samym w decyzji administracyjnej, wydawanej na podstawie omawianego przepisu, muszą być wskazane podstawy prawne warunków użytkowania czy zakresu robót budowlanych.”

Ci sami komentatorzy podkreślają, że „w przypadku gdy inwestor chce przystąpić do użytkowania obiektu budowlanego przed wykonaniem części robót wykończeniowych (z wyjątkiem instalacji i urządzeń ochrony środowiska, gdyż ich niewykonanie uniemożliwia udzielenie pozwolenia na użytkowanie - ust. 4), a wyniki obowiązkowej kontroli są pozytywne, to organ nadzoru powinien udzielić pozwolenia na użytkowanie. Może też wówczas, ale nie musi, określić termin wykonania pozostałych robót wykończeniowych (ust. 3).”

 

W przedmiotowej sprawie organ wyznaczył termin do wykonania następujących robót budowlanych w stosunku do inwestycji prowadzonej przy ul. (…) w Krakowie: wybrukowanie ciągów pieszych i jezdnych oraz miejsc postojowych od strony północnej, wykonanie elementów małej architektury tj.; schodów terenowych od strony zachodniej i północnej budynku, wykonanie pylonu reklamowego od strony zachodniej, wykończenie elewacji budynku poprzez montaż modułów aluminiowych dekoracyjnych od strony południowej budynku, modułów fasady aluminiowo – szklanej w miejsce windy towarowo-budowlanej, wykończenie cokołów okładziną kamienną po obwodzie budynku, wykonanie blendy osłonowej na agregat.

Jak podaje Wnioskodawca „w decyzji organu wskazano, że do wykonania pozostały aranżacje wnętrz w lokalu handlowo - usługowym i gastronomicznym na parterze oraz w lokalach biurowych od 1 -11 piętra, które zgodnie z projektem budowlanym stanowią otwarte przestrzenie użytkowe do indywidualnego wykończenia” (twierdzenie to znalazło się zarówno we wniosku jak i w piśmie z dnia 23.11.2012 r., które było odpowiedzią na wezwanie organu podatkowego do sprecyzowania robót budowlanych pozostałych do wykonania wynikających z sentencji decyzji).

W tym miejscu należy zauważyć, że z sentencji decyzji o pozwoleniu na użytkowanie wydanej przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Krakowie – Powiat Grodzki z dnia 11.03.2010 r. nr (…), sygn. sprawy (…) dołączonej do wniosku wynika, że faktycznie do wykonania pozostały wszystkie wskazane przez Wnioskodawcę roboty budowlane, w sentencji decyzji brak jest natomiast wzmianki o potrzebie wykonania robót wykończeniowych - taka wzmianka znajduje się w uzasadnieniu decyzji. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA w sytuacji braku spójności pomiędzy sentencją a uzasadnieniem decyzji, moc wiążącą ma sentencja. Ponadto nie można uzasadnieniem nakładać na stronę obowiązku i to dodatkowego, bo nie skonkretyzowanego w sentencji decyzji. Roboty budowlane wskazane w sentencji decyzji dotyczą albo otoczenia budynku, albo jego elementów zewnętrznych, w tym dekoracyjnych, które co do zasady nie mają żadnego wpływu na możliwość użytkowania budynku. Podobnie w piśmie z dnia 23.11.2012 r. Wnioskodawca stwierdził, że „organ nadzoru budowlanego wskazując w decyzji na konieczność aranżacji pięter 1 -11 wprost wskazał, że bez wykonania tych robót budowlanych nie będzie możliwe ich zgodne z przeznaczeniem użytkowanie.” Tymczasem z sentencji przedmiotowej decyzji wynika, że brak tam jakiejkolwiek wzmianki o wykończeniu wnętrz i ich aranżacji, a w uzasadnieniu decyzji (które nie jest wiążące dla strony) organ wskazał jedynie, że „do wykonania pozostały aranżacje wnętrz w lokalu handlowo- usługowym i gastronomicznym na parterze oraz w lokalach biurowych od 1 -11 piętra, które zgodnie z projektem budowlanym stanowią otwarte przestrzenie użytkowe do indywidualnego wykończenia” - nie wskazując w żaden sposób, że jak twierdzi Wnioskodawca, że „bez wykonania tych robót budowlanych nie będzie możliwe ich zgodne z przeznaczeniem użytkowanie”.

Nie mniej jednak organ podatkowy wydając interpretację związany jest treścią wniosku i przedstawionego w nim zaistniałego stanu faktycznego, nie jest natomiast uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych do wniosku. W przypadku zastosowania się Podatnika do indywidualnej interpretacji, nie zwalnia to organu podatkowego do przeprowadzenia stosownego postępowania podatkowego w którym uwzględni on wszystkie okoliczności faktyczne zaistniałe w sprawie i wynikające z dowodów zebranych w postępowaniu w tym wspomnianej decyzji PINB.

 

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę, zgodnie z projektem budowlanym lokal handlowo-usługowy i gastronomiczny na parterze oraz lokale biurowe od 1 - 11 piętra stanowią otwarte przestrzenie użytkowe do indywidualnego wykończenia. Zatem sam projekt budowlany zakładał, że gotowy budynek ma mieć otwarte przestrzenie w tych lokalach. Kwestia sposobu ich wykończenia była zaś pozostawiona do woli i profilu działalności ewentualnych najemców.

 

Należy jeszcze raz podkreślić, iż zgodnie z art. 55 pkt 3 Prawa budowlanego konieczność uzyskania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie dotyczy sytuacji gdy, ma rozpocząć się użytkowanie obiektu, a nie zostały wykonane wszystkie roboty budowlane. Przyjmując zatem tezę postawioną przez Wnioskodawcę, że rozpoczyna się użytkowanie „części’ budynku co do której prace budowlane zostały ukończone, należy stwierdzić, że w rozpatrywanym przypadku roboty budowlane niezbędne do ukończenia budowy nie mają żadnego wpływu na możliwość użytkowania całego budynku. Co więcej – otwarte, niewykończone przestrzenie w poszczególnych lokalach budynku były przewidziane w projekcie budowlanym. Zatem dla inwestora ukończonym budynkiem (tak wynikało z projektu budowlanego) był budynek bez wykończonych powierzchni przeznaczonych pod najem. To taki budynek był gotowy do rozpoczęcia działalności gospodarczej tj. działalności polegającej na wynajmie powierzchni.

 

W stanie faktycznym Wnioskodawca podkreśla, że w lokalach na poszczególnych piętrach brak jest podstawowej infrastruktury technicznej, w szczególności oświetlenia i ogrzewania. Należy jednak podkreślić, że zgodnie z art. 59a ust. 2 pkt 2 lit e Prawa budowlanego obowiązkowa kontrola organu przed wydaniem decyzji w sprawie pozwolenia na użytkowanie obejmuje także sprawdzenie zasadniczych elementów wyposażenia budowlano-instalacyjnego, zapewniających użytkowanie obiektu zgodnie z przeznaczeniem. W tym przypadku specyfika budynku, który ma wszystkie niezbędne instalacje, jednak w poszczególnych lokalach mają być one podłączone później (zgodnie z życzeniami najemców) nie była przeszkodą do wydania pozwolenia na użytkowanie.

 

Kwestia opodatkowania nowo wybudowanego budynku jest jednoznacznie oceniana w doktrynie. W komentarzu do art. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (SIP LEX) L. Etel stwierdza, że „z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego traktuje się przy tym na równi fakt ukończenia budowy i rozpoczęcia użytkowania budynku. I w jednym, i w drugim przypadku obowiązek dotyczy całego budynku, chociażby właściciel miał przez następne kilka lat zajmować tylko jego parter z powodu niewykończenia reszty budynku (…). Z analizowanego art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika, że rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie powoduje konieczność zapłacenia podatku od początku następnego roku, ustalanego od całego budynku. Obowiązek ten dotyczy również części, która nie została wykończona czy przekazana do użytkowania. Nie zmienia tego fakt, iż właściciel np. ma zamiar zajmować przez kilka następnych lat wyłącznie parter z powodu niewykończenia reszty budynku. Piętra nieużytkowane też podlegają opodatkowaniu.”

 

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 15 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 449/12, gdzie stwierdził, że „jeśli budynek nie jest podzielony na lokale stanowiące przedmiot odrębnej własności, a z taką sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie, to rozpoczęcie użytkowania części tego budynku, mimo niezakończonej budowy będzie rodziło powstanie obowiązku podatkowego co do całości budynku. Taka sama sytuacja zachodzi wówczas, gdy właściciel przystępuje do rozpoczęcia użytkowania części lokalu, stanowiącego odrębną własność, mimo niezakończenia budowy. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy dotyczy również całości owego lokalu, który stanowi część budynku w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.”

 

Odnosząc się do argumentów Wnioskodawcy powołującego się na wyrok NSA z 14.08.2012 r. sygn. akt II FSK 2444/10, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że stan faktyczny będący podstawą wydania w przedmiotowej sprawie orzeczenia był zupełnie inny niż w niniejszej sprawie będącej przedmiotem interpretacji. Z uzasadnienia wskazanego orzeczenia ewidentnie wynika, że „decyzją z dnia 10 stycznia 2004 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego udzielił podatniczce pozwolenia na użytkowanie pomieszczeń I piętra (podkreśl. organu) budynku handlowo – usługowego, pod warunkiem wykonania robót budowlanych do 31 grudnia 2005 r.” W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez NSA, organ nadzoru budowlanego w pozwoleniu na użytkowanie ograniczył możliwość korzystania z budynku tylko do pomieszczeń I piętra, wyznaczając niejako część budynku która może być użytkowana.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji ze stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę nie wynika, żeby organ nadzoru budowlanego w jakichkolwiek sposób ograniczył możliwość korzystania z budynku do niektórych pięter czy pomieszczeń. Wydając pozwolenie na użytkowanie organ nadzoru budowlanego uznał zatem, że jest możliwe korzystanie z wszystkich pięter czy pomieszczeń budynku, do wykonania pozostały niektóre prace budowlane (głównie na zewnątrz budynku). Przyjęcie odmiennych wniosków tj. że pomimo wydania pozwolenia na użytkowanie na podstawie art. 55 pkt 3 nie jest możliwe korzystanie i użytkowanie budynku Wnioskodawcy, podważałoby sens wydawania decyzji w sprawie pozwolenia na użytkowanie na podstawie tego przepisu. W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, iż zgodnie z art. 55 pkt 3 Prawa budowlanego konieczność uzyskania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie dotyczy sytuacji gdy, ma rozpocząć się użytkowanie obiektu, a nie zostały wykonane wszystkie roboty budowlane.

 

Organ podatkowy nie zgadza się również z twierdzeniem Podatnika zawartym w piśmie z 23.11.2012 r. jakoby szeroki zakres robót budowlanych pozostałych do wykonania sprawiał, że „zachodzą względy techniczne, które uniemożliwiają wykorzystanie całej powierzchni użytkowej budynku na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”. Z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy uznać grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze »względów technicznych. Pojęciem „względy techniczne” zajmował się NSA niejednokrotnie stwierdzając, że:

• „wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności ze względu na stan techniczny dotyczyć może sytuacji, gdy przedmiot ten jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany w działalności trwale i to niezależnie od woli podatnika, przy czym chodzi tu o takie wady fizyczne budynków i budowli, które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, zgodnie z celem działalności, jak również inne występujące przeszkody faktyczne” (wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. II FSK 151/10, Lex nr 992204),

• „okoliczność, iż przedmiot, ze względów technicznych, nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia tej działalności, musi zostać indywidualnie zbadana i wykazana przy uwzględnieniu stanu faktycznego danej sprawy” (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r. II FSK 2128/09, Lex nr 931838),

• „przez względy techniczne należy rozumieć uwarunkowania konstrukcyjne obiektu będącego w posiadaniu podatnika oraz względy organizacyjne związane ze sposobem prowadzenia przez niego działalności gospodarczej” (wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r. II FSK 2080/08, Lex nr 745721),

• „przeszkody o charakterze sezonowym, czy też inne przeszkody natury technologicznej (...) nie stanowią „względów technicznych”, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.” (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2008 r. II FSK 1517/07, ONSAiWSA 2009, nr 3, poz. 58),

• „przeprowadzenie remontów w budynkach nie oznacza pozbawienia tych budynków związku z działalnością gospodarczą w szerokim znaczeniu, a adaptacja budynków do prowadzenia zamierzonej w przyszłości działalności gospodarczej stanowi jeden z wyznaczników prowadzenia tejże działalności” (wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2007 r. III SA/Wa 966/07, Lex nr 355429),

• „względy techniczne to takie, które mają związek ze stanem technicznym budynku, powodujące, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia konkretnej działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, a do tego rodzaju przyczyn nie mogą zostać zaliczone przyczyny technologiczne, ekonomiczne czy finansowe” (wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2007 r. II FSK 773/06, Lex nr 339937)

• „względy techniczne” to każda obiektywna okoliczność natury technicznej niemająca błahego charakteru, w tym również zły stan techniczny budynku, który bez gruntownego remontu nie nadaje się do użytkowania (wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2012 r. , II FSK 2455/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl)

 

Z opisu przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że budynek jest nowy, nie ma żadnych wad konstrukcyjnych. Zdaniem organu podatkowego „względy techniczne” nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o przekształceniach, adaptacjach czy też zmianie przeznaczenia. Względy techniczne w rozumieniu powołanego wyżej przepisu oznaczają natomiast trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku bądź budowli do prowadzenia działalności gospodarczej. Konieczność wykończenia pomieszczeń w budynku ewidentnie nie powoduje, że zaistniały „względy techniczne”.

 

Należy także podkreślić, że kwestia „względów technicznych” w kontekście art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dotyczy w zasadzie jedynie wysokości stawki podatku. Oznacza to, że Podatnik nie kwestionuje problemu powstania obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 2 u.p.o.l.), a jedynie wysokości stawki podatku. Przyjmując zatem, że budynek znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, a Podatnik powołuje się na względy techniczne z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. to w przypadku ich zaistnienia (powyżej wykazano że przedstawionym stanie faktycznym nie zaistniały) i tak należny jest podatek od nieruchomości według stawki jak dla budynków pozostałych (art. 5 ust. 1 pkt lit. e u.p.o.l.).

 

Reasumując w niniejszej sprawie stan faktyczny wskazuje, budynek został przyjęty do użytkowania w całości, jest możliwe jego użytkowanie w całości, a roboty budowlane pozostające do wykonania zgodnie z pozwoleniem na użytkowanie dotyczą otoczenia budynku lub jego elementów zewnętrznych, w szczególności na potrzeby pozwolenia na użytkowanie nie dotyczą wykończenia poszczególnych pomieszczeń. Jak podaje sam Wnioskodawca konstrukcja budynku i jego specyfikacja techniczna sprawiają, że najpierw zostaną zawarte umowy najmu, najemcy określą potrzeby i wymagania co do prowadzonej działalności i dopiero wtedy mając na względzie wszystkie te okoliczności, będą ostatecznie wykańczane powierzchnie poszczególnych wynajmowanych lokali. Natomiast budynek „docelowo przeznaczony jest na prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie powierzchni biurowej oraz w niewielkiej części (połowa kondygnacji parteru) powierzchni usługowo-handlowej.” Zatem ostateczne pozwolenie na użytkowanie pozwala Wnioskodawcy na wynajmowaniu pomieszczeń tj. prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z profilem określonym w stanie faktycznym wniosku.

Pozwolenie na użytkowanie nie zawierało żadnych ograniczeń co do możliwości korzystania z budynku i jego użytkowania (a możliwość jego wydania na podstawie art. 55 pkt 3 Prawa budowlanego w treści tego przepisu uzasadniana jest chęcią „przystąpienia do użytkowania”), a w sprawie nie zaistniały przesłanki pozwalające stwierdzić, że „względy techniczne” uniemożliwiają trwale wykorzystanie budynku do prowadzenia działalności gospodarczej (nawet jeśli by wystąpiły opodatkowana byłaby cała powierzchnia tylko według niższej stawki).

Z tego względu organ podatkowy stoi na stanowisku, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w przypadku nowo wybudowanego budynku przy ul. (…) w Krakowie dla którego uzyskano pozwolenie na użytkowanie w 2010 r., a którego część jest niezagospodarowana i pozostawiona do aranżacji przyszłym najemcom (zgodnie z projektem budowlanym), powstaje od 1 stycznia 2011 r. i odnosi się do powierzchni całego budynku, także powierzchni przeznaczonej do aranżacji.

 

Stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane we wniosku należy zatem uznać za nieprawidłowe.

 

Na indywidualną interpretację podatkową zgodnie z art. 14c § 3 Ordynacji podatkowej przysługuje skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, złożona za pośrednictwem Prezydenta Miasta Krakowa, adres: Wydział Podatków i Opłat Urzędu Miasta Krakowa, Al. Powstania Warszawskiego 10, 31-549 Kraków, wniesiona po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację do usunięcia naruszenia prawa w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie 60 dnia od dnia wniesienia tego wezwania.